Дореформенная ситуация

В 2010-2018 гг. в налоговой сфере Узбекистана стали нарастать проблемы системного характера, среди которых наиболее существенными являлись:

- значительная разница в уровне налоговой нагрузки между хозяйствующими субъектами, уплачивающими налоги по упрощенной и общеустановленной системе налогообложения;

- высокая ставка налогообложения фонда оплаты труда (ФОТ) способствовала сокрытию налогоплательщиками реальной численности работников и заработной платы.

До 2018 г. национальная налоговая система развивалась по принципу: как можно больше взять средств у крупных предприятий и использовать их для нужд государства. В итоге многие предприятия теряли стимулы к росту прибыли, расширению инвестиций и внедрению инноваций.

В то же время субъекты малого бизнеса нередко получали значительные незаслуженные доходы, имея широкий спектр налоговых льгот. Действующие в то время правила налогообложения нарушали условия конкуренции, что нередко приводило к технологическому застою в отраслях экономики.

В этой ситуации более 45% экономической деятельности осуществлялись в «теневой» сфере и более 4 млн. занятых работников из 12 млн. трудоспособных не оплачивали подоходный налог и страховые взносы. Данная ситуация требовала принятия кардинальных мер по реформированию системы налогообложения.

Реформа 2019

В целях устранения сложившихся недостатков в сфере налогообложения 29 июня 2018 г. в республике была принята Концепция совершенствования налоговой политики, а с 1 января 2019 г. в стране были реализованы радикальные налоговые реформы:

- введена единая ставка налога на доходы физических лиц в размере 12% для всех занятых работников;

- для всех предприятий отменены страховые отчисления, исчисляемые с выручки юридических лиц;

- малые предприятия, имеющие годовой оборот по итогам 2018 г. более 1 млрд. сумов, переведены на общеустановленный режим налогообложения;

- оптимизированы налоговые льготы для юридических и физических лиц.

С 1 октября 2019 г. ставка НДС была снижена с 20 до 15%. Эта мера сократила отвлечение оборотных средств предприятий и уменьшила давление косвенного налога на конечного потребителя.

В результате реформы налоговая нагрузка на экономику снизилась с 26,5% в 2018 г. до 26,1% к ВВП в 2019 г. (по консолидированному бюджету). В то же время налоговое бремя на экономику без учета страховых средств возросло за данный период с 19,4 до 21,4% к ВВП. В результате реформы налогообложения произошло сокращение нагрузки на крупный бизнес и повышение ее для малого и среднего бизнеса.

По итогам 2019 г. основным источником формирования бюджетных средств по-прежнему являлись поступления по косвенным налогам. Несмотря на снижение за период 2018-2019 гг. их доли в структуре доходной части Госбюджета на 10,4%, поступления по косвенным налогам за 2019 г. составили 41,4% от бюджетных средств. Удельный вес прямых налогов за тот же период снизился с 9,5 до 28,2%. Доля ресурсных налогов возросла с 16,0 до 17,5%.

Наибольшее воздействие на доходы Госбюджета оказал рост прямых налогов. За период 2018-2019 гг. значение этого фактора возросло с 13,2 до 47,1%. Это связано с расширением налогооблагаемой базы налога на прибыль, ростом числа налогоплательщиков и действием иных факторов.

Вклад в формирование бюджетных средств со стороны ресурсных платежей и налога на имущество повысился с 19,7 до 20,4%, косвенных налогов — снизился с 50,4 до 15,9%.

Существенные изменения в структуре средств Госбюджета обусловлены заданными направлениями налоговой политики: усиление для Госбюджета роли поступлений по прямым налогам и ресурсным платежам и одновременное ослабление значения косвенных налогов.

В процессе проведения реформы налогообложения получены определенные позитивные результаты. Усиливается роль прибыли для крупных предприятий и поступлений по налогу на прибыль для Госбюджета.

Реформа 2020

С 1 января 2020 г. в соответствии с Законом Республики Узбекистан от 30 декабря 2019 года №ЗРУ-599 в Узбекистане введен Налоговый кодекс в новой редакции. Данный документ закрепил упрощение действующего налогового законодательства. В Налоговый кодекс было внесено множество изменений и дополнений, в частности:

- вместо единого социального платежа введен социальный налог; единого налогового платежа — налог с оборота, фиксированного налога — фиксированная сумма НДФЛ. На плательщиков новых налогов распространены льготы, которыми они пользовались по прежним налогам;

- из состава Налогового кодекса выведены разделы по государственной пошлине, сборам за право продажи отдельных видов товаров. Они будут регулироваться отдельным законом;

- отменены специальные налоговые режимы для рынков, сельскохозяйственных производителей;

- индивидуальным предпринимателям предоставляется право выбора уплаты подоходного налога на основе декларации или фиксированной суммы налога на доходы.

Согласно новой редакции Налогового кодекса введены существенные новшества в систему налогового администрирования, в частности:

- усилена ответственность налоговых органов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных налогов;

- налоговым органам предоставлено право на основе риск-анализа назначать камеральные налоговые проверки, выездные налоговые проверки и налоговый аудит;

- все хозяйствующие субъекты разделены на три сегмента – зеленая, желтая и красная дорожки. Предприятиям с низкой степенью опасности уклонения от налогов, входящим в зеленую зону, не будут назначаться налоговые проверки.

Реформа налогообложения в первом полугодии 2020 г. завершилась с принятием Указа Президента Узбекистана «Об отмене отдельных налоговых и таможенных льгот» от 19.06.2020 г. №УП-6011, предусмотренные которым меры направлены на создание на отраслевых рынках равных конкурентных условий.

Введенные в 2020 г. новшества закрепили тенденции, которые были достигнуты в предыдущем году. Так, в структуре бюджетных средств за период 2019-2020 гг. (I полугодие) имеет место:

рост доли прямых налогов с 27,4 до 33,9% (+6,5%);

сокращение доли косвенных налогов с 44,5 до 37,0% (-7,5%);

снижение доли ресурсных налогов и налога на имущество с 18,1 до 16,7% (-1,4%);

рост прочих доходов с 9,9 до 12,4% (+2,5%).

На эти тенденции повлияли принятые новшества по совершенствованию налоговой политики, а также меры по противодействию негативных последствий COVID-19.

Налоговый вызов пандемии

Таким образом, с 2020 года в Узбекистане функционирует новая архитектура налоговой системы, которая охватывает деятельность подавляющего числа хозяйствующих субъектов. Действующие в настоящее время фискальные инструменты сформированы на основе требований Концепции совершенствования налоговой политики.

Внесенные за последние годы изменения в сферу налогообложения оказывают существенное влияние на деятельность юридических и физических лиц, а также на формирование средств Государственного бюджета. Однако оценить эффективность реализованных мер в полной мере можно будет только через достаточно длительный период времени. Проведение качественной «настройки» введенных инструментов нацелит деятельность предприятий на достижение установленных приоритетов развития национальной экономики.

Необходимость решения этих задач подтверждается современным этапом развития мировой экономики в условиях широкого распространения коронавирусной пандемии COVID-19 и вводимых вынужденных ограничений. Зарубежный опыт, накопившийся в мире в I полугодии 2020 г. показал, что налоговые инструменты многих стран оказались недостаточно эффективными и пригодными к действию в условиях пандемии и вынужденных ограничений.

Правительствам ряда стран приходилось многократно вмешиваться в систему государственного регулирования экономики, вводя налоговые льготы, отменяя или снижая ставки налогов, списывая долги по налогам, страховым взносам и штрафным санкциям хозяйствующих субъектов.

По мнению экспертов ОЭСР, в настоящее время в мире все более популярной становится система управления экономикой, основанная на использовании смешанных методологических подходов. При этом государство со своими ведущими структурами занимает активную роль в преодолении негативных тенденций. Современный опыт функционирования мировой экономики в период распространения нового коронавируса COVID-19 убедительно показывает, что господство как чрезмерно либеральных, так и командно-административных методов управления экономикой (с соответствующими механизмами) демонстрирует низкую эффективность действия в период нестабильности и нарастания кризисных явлений.

Теоретический ракурс реформ

На наш взгляд, методические и практические положения любой налоговой системы должны исходить из сложившихся основ и принципов налогообложения, а также из целей экономической политики страны на соответствующем этапе своего развития. От этого во многом зависит эффективность мер по совершенствованию системы налогообложения. В настоящее время можно сопоставить базовые принципы проведенной реформы налогообложения и критерии ведущих научных школ. Это позволит своевременно устранить имеющиеся недостатки в созданной в Узбекистане архитектуре новой налоговой системы.

Исследование научных основ налогообложения показало, что за последние столетия в этой сфере использовались различные концепции и теории. В то же время большую привлекательность приобрели такие подходы ведущих экономистов, как «теория обмена», «теория обмена эквивалентов», «теория удовлетворения коллективных потребностей», «теория удовлетворения общественных потребностей». Их объединяло одно общее утверждение о том, что налоги — это плата налогоплательщиков за услуги государства (суммарная величина налогов должна быть эквивалентной ценности услуг государства).

В теории налогообложения сложилось и другое направление, в котором «налоги» и «государственное фискальное регулирование» является «злом», которое должно быть максимально сокращено. К этому направлению относится современная теория «экономики предложения», инструменты которой использовались на практике после ослабления действия кейнсианских подходов.

Если мы выбираем справедливый и оптимальный путь развития страны, то, на наш взгляд, нужно использовать механизмы, вытекающие из «теории обмена» и ее более поздних вариантов (например, «теория эквивалентов»). Ключевое утверждение этой теории о том, что сумма всех налогов, оплаченных налогоплательщиками, должна быть эквивалентной суммарной ценности услуг государства для налогоплательщиков, не вызывает сомнений. При соблюдении этого принципа подавляющая часть налогоплательщиков, как правило, трудится в официальной сфере экономики и оплачивает причитающиеся налоги и сборы (опыт Германии).

Исследование научных основ налогообложения и их использование при проведении налоговых реформ в Узбекистане позволило обнаружить следующие закономерности и особенности.

Селигмен Б., представитель «теории обмена» в поздних ее вариантах, предлагал в начале развития экономики использовать пропорциональную систему налога на доходы физических лиц, а после этого — внедрять прогрессивную шкалу. Преждевременное использование прогрессивной шкалы в Узбекистане привело к росту неофициальной деятельности и потере значительных бюджетных средств. Но с 1 января 2019 г. был осуществлен переход к плоской шкале подоходного налога при ставке 12%, что, на наш взгляд, является вполне обоснованным.

Рикардо Д., представитель классической школы, отмечал в своих трудах, что налогами должны облагаться, в первую очередь, предметы роскоши, и выдвинул идею необлагаемого минимума. В Узбекистане в ходе реформы налогообложения с 1 января 2019 г. отменен необлагаемый минимум при исчислении подоходного налога, а с 1 октября отменены льготы по НДС на 9 видов продовольственной продукции первой необходимости.

Можно предположить, что повышение цен на продовольственные товары первой необходимости, которое имело место в результате реформы НДС, было в некоторой степени скомпенсировано снижением ставки подоходного налога до 12% и отменой страховых взносов граждан с заработной платы в размере 8%. Однако отмена страховых взносов граждан приводит к повышению рисков для занятых работников в случае их болезни или потери работы (нередко эти расходы частично покрываются государством за счет других бюджетных средств).

Использование НДС по ставке 15% на всех стадиях технологической цепочки неизбежно приводит к отвлечению оборотных средств предприятий и удорожанию конечной, потребительской продукции. Под влиянием НДС усиливается действие негативных эффектов от нарастания «диспаритета цен» на продукцию сельского хозяйства и промышленности, разрыва между уровнем заработной платы и потребительских цен, сокращается доступ малообеспеченных и среднеобеспеченных граждан к общественным благам. Данные эффекты не соответствуют критериям фундаментальных положений Давида Рикардо.

Налоговая политика в преодолении пандемии

На наш взгляд, налоговая система Узбекистана после принятия Концепции совершенствования налоговой политики, Налогового кодекса в новой редакции находится на завершающем этапе трансформации используемых механизмов налогообложения и администрирования.

В целях улучшения условий для бизнеса и занятых работников целесообразно продолжить корректировку действующих налоговых инструментов. При этом следует учитывать научно-теоретические основы налогообложения (фундамент системы), установленные цели развития, особенности текущей ситуации (распространение COVID-19), отечественный и международный опыт.

Все предлагаемые меры по дальнейшему развитию налогообложения целесообразно сгруппировать по следующим периодам: в условиях действия чрезвычайного положения и жестких карантинных ограничений (период № 1), снятия ограничений и поэтапного восстановления экономики (период № 2), посткоронавирусного развития (период № 3).

Действие налоговой политики в условиях карантинных ограничений (период №1) должно быть направлено, прежде всего, на поддержку наиболее пострадавших субъектов предпринимательства, юридических и физических лиц, а также малообеспеченных слоев населения.

Придерживаясь принципа справедливости, государству необходимо освободить от налога на имущество и землю (ресурсных налогов) всех хозяйствующих субъектов на весь период действия режимов ЧП и карантина. При тяжелых ситуациях можно вернуть налогоплательщикам средства по налогам, которые поступили в госбюджет в предыдущем и текущем годах, в зависимости от размера ущерба от вынужденных ограничений. По косвенным налогам можно использовать механизм снижения их ставок или отсрочек. Нагрузку по прямым налогам можно оставить без изменения. Это связано с тем, что в случае отсутствия деятельности прибыль и выручка предприятий будут приближаться к нулю и налог тоже будет на этом же уровне. Если прибыль будет расти, то сумма налога тоже будет увеличиваться. В зависимости от ситуации, можно использовать механизм «отсрочки» уплаты подоходного налога или «налоговых каникул» (для юридических и физических лиц, индивидуальных предпринимателей и самозанятых).

Действие налоговой политики в условиях снятия ограничений и поэтапного восстановления экономики (период № 2) должно быть направлено на постепенное повышение ставок ресурсных налогов. Если выручка и прибыль начинают расти, то у предпринимателя уже появляется возможность оплачивать ресурсные налоги и налог на имущество. Действие этих налогов будет нацеливать предпринимателей на повышение эффективности их использования. Кроме того, на этом этапе следует отменять «отсрочки», «налоговые каникулы» и «налоговый кредит» по прямым налогам. В этой ситуации можно поэтапно довести ставки косвенных налогов до первоначального уровня. При этом ставка НДС на потребительские товары и услуги первой необходимости должна быть минимальной, а на остальные — максимальной. Это позволит обеспечить расширение доступа малообеспеченным и среднеобеспеченным гражданам к потребительской корзине и первостепенным медицинским услугам (в частности, профилактика и лечение COVID-19).

Действие налоговой политики в период посткоронавирусного развития (период № 3) необходимо направить на дальнейшее расширение доступа малообеспеченных и среднеобеспеченных граждан к качественным современным благам в области укрепления здоровья, профилактики заболеваний, качественного образования, достойной занятости. Налоговая политика все в большей степени должна стимулировать повышение конкурентоспособности продукции с высокой степенью обработки, внедрение инноваций, обеспечение экологической устойчивости, ресурсо- и энергосбережение, широкое использование альтернативных источников энергии и сокращение выбросов загрязняющих веществ.

Для сокращения «теневой» занятости необходимо создать условия для повышения стимулирующей роли оплаты труда в коммерческом секторе экономики. Это можно сделать при помощи расширения практики возврата части налоговых поступлений налогоплательщикам и вычетов из налогооблагаемых баз отдельных социально значимых расходов. Такими инструментами могут быть обязательные страховые отчисления, вычеты на диагностику заболеваний, возмещение расходов на услуги стоматологов, проведение отдельных хирургических операций, покупка товаров для детей, пожилых и инвалидов и др.

Таким образом, в целях реализации этих благородных задач целесообразно широко применять инструменты налогообложения, используемые в социально ориентированной экономике. Для этого целесообразно использовать методологические подходы, вытекающие из «теории обмена», «теории общественных потребностей» и других концепций, обеспечивающих переход от «экономики хищнического потребления» к «зеленой экономике», «разумной экономике», «экономике знаний и инноваций».

Сергей Воронин, Институт бюджетно-налоговых исследований

Экономическое обозрение №8 (248) 2020